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票據貼現息資本化問題的會計判斷|2013年|第八月|財會月刊(上)|案例分析|歷年期刊|財會月刊

2014-01-21 15:24:40
來源:你我貸

【作者】羅玲【作者單位】(重慶市財政局綜合處重慶401121)【摘要】

【摘要】在會計實務中,利用借款費用資本化操縱利潤是上市公司的慣用伎倆,也是我國證監會重點關注的領域。企業將尚未到期的應收票據貼現,并將貼現所得資金用于購建《企業會計準則第17號――借款費用》所指的符合資本化條件的資產,此時應收票據貼現利息可否資本化,涉及大量復雜的會計判斷,也正是本文所探討的問題。

【關鍵詞】應收票據貼現利息資本化

一、應收票據貼現的利息處理的相關規定

在實務中,根據企業與銀行簽署的貼現協議的不同條款,票據貼現有“貼現時即終止確認相關應收票據”和“貼現時確認為短期借款”兩種會計處理方法。其中,如果不附有追索權,或者雖然附有追索權但被貼現的應收票據為由信譽良好的大型股份制商業銀行開具的商業承兌匯票的,則一般在貼現時即終止確認相關應收票據;其他情況,應在貼現時確認為短期借款。對于“貼現時即終止確認相關應收票據”的情形,在會計上并未確認為借款,貼現所得款項與被貼現的應收票據賬面價值之間的差額(貼現息)從會計角度應定性為《企業會計準則第23號――金融資產轉移》第十二條所指的“金融資產終止確認損益”而不是借款費用,因此,對這部分終止確認部分的貼現息不適用《企業會計準則第17號――借款費用》,也就不存在資本化的問題,應按《企業會計準則第23號――金融資產轉移》第十二條規定計入損益。

對于貼現時確認為短期借款的票據貼現業務對應的貼現息的處理問題,由于票據貼現屬于一般借款,而確定一般借款與資本支出之間的對應關系涉及大量復雜的主觀判斷,需要更直接的證據(而不僅僅是對報表項目之間關系的一般性的總體財務分析)來界定兩者之間的對應關系。只有當可以獲得確鑿、直接的證據表明貼現所得資金與符合資本化條件的資產所發生的購建支出之間存在直接的、明確的、可跟蹤的對應關系,且符合《企業會計準則第17號――借款費用》所規定的其他資本化條件:第一,滿足開始資本化的三項條件;第二,費用產生期間不屬于暫停資本化期間內;第三,相關資產尚未達到預定可使用或可銷售狀態。在此前提下,才能將貼現利息支出資本化計入相關資產的購建成本中。對此問題,企業和注冊會計師都應謹慎對待,務必確保所獲取的證據具有充分、直接的證明力。

一直以來,利用借款費用資本化實施利潤操縱是我國證監會監管的重點領域。為此,中國證監會于2006年11月曾發布《關于做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知》(證監發[2006]136號),通知中明確規定:“上市公司應根據其業務情況和資金實際使用情況,謹慎確定借款費用資本化的資產范圍。對于涉及一般借款的借款費用資本化,應由公司董事會審查并做出決議。上市公司應按照財務會計信息披露規范的要求,在財務報表附注中充分披露借款費用資本化的范圍、期間以及金額,不得將不符合資本化條件的借款費用予以資本化。”該項規定至今仍然是有效的,即借款費用資本化需履行嚴格的決策程序,且對借款費用資本化相關信息應當充分披露。

二、案例解析

例:2011年10月1日,甲公司對外銷售一批商品給乙公司,價稅合計為1170萬元,并與當日收到乙公司交來出票日為2011年10月1日、面值為1170萬元、期限為6個月的商業承兌匯票,票面利率為10%,甲公司本次商品銷售成本為800萬元。2012年2月1日,甲公司因上馬某產品制造項目改擴建工程(該項在建工程符合《企業會計準則第17號――借款費用》中所指的“符合資本化條件的資產”)急需資金,甲公司遂將該商業承兌票據于當日向本地丙銀行貼現,貼現協議約定貼現率為12%,且該項票據貼現附追索權,即票據到期時發生違約時仍由甲公司承擔負債責任。

另甲公司某產品制造項目改擴建工程于2011年8月1日動工修建,截至2012年2月1日,甲公司為該項目專門借入款項已用完,假設甲公司除將應收票據貼現所得資金用于該項目外,無其他一般借款用于該在建工程。2012年7月1日該工程達到預定可使用狀態,并辦理完畢固定資產入賬手續。

在本例中,應收票據貼現附追索權,不應終止確認應收票據,而應將票據貼現作為短期質押借款進行處理。由于票據貼現屬于一般借款,且該一般借款與在建工程支出之間存在直接的、明確的、可跟蹤的對應關系,可以將借款費用予以資本化。根據《企業會計準則第17號――借款費用》第六條規定:“為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”本例中采用簡化處理,即假設在建工程未占用其他一般借款,且票據貼現額已全部用于工程支出。相關計算過程及會計處理如下(單位:萬元):

2011年10月1日,銷售商品時:借:應收票據――乙公司1170;貸:主營業務收入1000,應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)170。

按月計提應收票據利息收入:借:應收利息――乙公司9.75;貸:財務費用9.75(1170×10%+12)。

2012年票據貼現獲取一般借款時,相關利息費用應當予以資本化。按照貼現協議,甲公司可從丙銀行獲得的短期借款=(1170+1170×10%×6/12)/(1+12%/12)2=1204.2937(萬元),相關利息費用=1170+1170×10%×6/12-1204.2937=24.2063(萬元)。借:銀行存款1204.2937;貸:短期借款――丙銀行1204.2937。

2012年4月1日,票據到期時,乙公司足額付款,應收票據符合金融資產終止確認的條件,同時確認短期借款融資費用。借:短期借款――丙銀行1204.2937,在建工程24.2063;貸:應收票據――乙公司1170,應收利息58.5。

需要說明的是,在本例中票據貼現發生的費用所屬期間(2012年2月1日至2012年4月1日)在工程項目達到預定可使用狀態(2012年7月1日)之前,即屬于借款費用資本化期間范圍內,因此,相關借款費用可以全部資本化,而如果應收票據到期日為2012年8月1日,即貼現發生的費用所屬期間在工程項目達到預定可使用狀態之后,借款費用可以資本化的金額僅限于分攤到貼現日至工程項目達到預定可使用狀態之間的金額。

接上例,假設該產品制造項目改擴建工程于2012年3月1日達到預定可使用狀態,并辦理完畢固定資產入賬手續,其他條件與上例相同。2012年4月1日票據到期時,乙公司足額付款,此時確認短期借款的融資費用,并按一定方法確定借款費用資本化和費用化的金額。此處按照直線法在費用所屬期間進行分攤。相關會計分錄為:借:短期借款――丙銀行1204.2937,在建工程12.1031,財務費用12.1032(尾數調整);貸:應收票據――乙公司1170,應收利息58.5。

主要參考文獻

1.財政部會計司.企業會計準則講解(2010).北京:人民出版社,2010

2.曾愛兵,楊娟.應收票據貼現與轉讓會計核算之我見.財會月刊,2010;3

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